DIREITO DO CONTRIBUINTE

DIREITOS DOS CONTRIBUINTES 

A RELAÇÃO ENTRE CONTRIBUINTE E A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 

Recentemente, no intuito de buscar elementos para compor um artigo referente a um determinado tema em Direito Tributário, visitei algumas empresas em Palmas – TO.

Me apresentava incialmente, logo após informava a finalidade de minha visita e por fim, que era advogado. Talvez um advogado poderia gerar maior confiança, no entanto, não foi essa percepção – pelo menos inicial – que tive.

Me deparei com algo bastante inusitado! Ao chegar nas empresas o comportamento dos funcionários, gerentes, pois você não é atendido inicialmente pelo proprietário, era de total desconfiança, um receio generalizado e um comportamento coletivo de proteger a empresa ou dificultar ao máximo o acesso ao proprietário.

Com o acesso a quem poderia responder minhas perguntas da pesquisa, que eram apenas dez, muito objetivas (quantitativas e qualitativas), coisa que demoraria em torno de 5 (cinco) minutos, a “pesquisa” passava a ser uma conversa de uma hora ou mais.

Ressalto que não era uma consulta porque nesse caso cobraria e não estava ali como advogado mas como pesquisador. Além das perguntas que responderam, falavam muito do quão difícil é desenvolver uma atividade privada no Brasil nos dias de hoje.  

Um desabafo de quem luta diariamente para pagar inicialmente os impostos antes de pensar na atividade que desenvolvem que possui a finalidade lucrativa. Ou seja, primeiro os impostos depois o lucro.  É assim a ordem para as pessoas que pretendem desenvolver uma atividade empresarial no país.

Senti, na verdade, uma carência por parte do empresariado de ter alguém para ouvi-los, de forma aberta sem o receio de falar e ser penalizado pois, estávamos falando sobre tributos.

Ante as reclamações, os altos impostos estavam em primeiro lugar. Os erros constantes da Administração Tributária em lançar os tributos por meio dos AIs (Autos de Infrações), também são recorrentemente reclamados.

Em que pese haver outras reclamações, englobando tudo, chegamos a essas duas conclusões acima expostas.

 Em relação àquele receio dos funcionários e gerentes que relatei acima, ao interpretar tal comportamento que se apresentava análogo na grande maioria das empresas que visitei, cheguei a simplista conclusão de que; ao procurar pelo proprietário da empresa para falar sobre o tema tributário, muitos pensavam ou quase todos, que eu era um fiscal.

Isso significa que estão agindo em desacordo com a Legislação Tributária? Não. Que estão sonegando? Também não. Então, qual o motivo de alguns e não todos de receberem um agente do fisco em suas dependências?

Cheguei a segunda conclusão que é; o desconhecimento dos direitos do contribuinte. Conhecem os deveres os direitos, não!

Então, esse pequeno artigo vem com esse intuito, de esclarecer alguns direitos que podem ajudar o contribuinte, empresário, a se respaldar de algumas garantias e a melhor forma de receber um auditor em sua empresa.

DIREITOS DO CONTRIBUINTE NA CONSTITUIÇÃO

Inicialmente a própria Constituição Federal garante ao contribuinte diversos direitos. O sistema constitucional tributário brasileiro é na verdade um conjunto de regras e princípios. Conforme Geraldo Ataliba (1968, p. 11), que a configuração de um sistema constitucional tributário varia de país para país e de época para época.

Em nossa Constituição o sistema tributário inicia-se no art. 145, indo até o art. 162, não ficando restrito nesse espaço, pois estão espalhados em todo texto constitucional.

Dentro dessa regulamentação existente na CF/1988, estão diversos direitos e garantias que respaldam, garantem uma proteção ao contribuinte de excessos, abusos cometidos pela Administração Tributária. Ainda assim, o Estado é feroz na sua sede arrecadatória e por vezes, desrespeita o que está constitucionalmente assegurado.

Nesse rol, principalmente entre esses artigos que citei, a doutrina chama de estatuto constitucional do contribuinte, expressão citada por Juan Carlos Luqui em 1953, ou seja, são normas de direitos fundamentais do cidadão em matéria tributária (GRUPENMACHER, 2004, p.13)

Princípios como o da legalidade tributária, anterioridade, vedação ao confisco, igualdade, irretroatividade são alguns deles, consagrados no art. 150 da CF/88.

Todos sabemos que os tributos devem ser pagos, porque possuem uma função essencial de financiamento do próprio Estado e de todas as políticas públicas empenhadas ou que futuramente possam ser realizadas. Ora, se não há dinheiro, nada se faz.

Só que para que o Estado arrecade, muitas vezes a Administração Pública entra em ação. Ela tem o dever de fiscalizar. Entretanto, essa fiscalização não pode seguir de qualquer forma, sem respeitar os direitos e garantias fundamentais dos cidadãos, mesmo que seja para evitar a sonegação.

A partir desse ponto, o contribuinte e aqui me refiro às PJs (Pessoas Jurídicas) tem o dever, obrigação de se sujeitarem a fiscalização tributária, mas como já dito, esse dever não pode se sujeitar, ou melhor, se sobrepor aos direitos fundamentais.

A FISCALIZAÇÃO

O que vai fazer o fiscal na sua empresa? Simples. Fiscalizar. Ver se está tudo correto, tanto com o pagamento dos tributos de sua competência fiscalizatória, pois o fiscal do estado não pode fiscalizar tributos de competência federal, como ver se suas obrigações assessórias estão sendo realizadas conforme a legislação.

Quando surge a necessidade por parte do auditor de lavrar um auto de infração, entenda-se, lançamento do tributo, essa relação se torna um pouco mais conturbada. Ou seja, o auditor vai aferir, o fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributária, o cálculo do montante do tributo devido, e se os pagamentos foram feitos conforme a legislação tributária.

É exatamente durante esse período que surgem os maiores problemas na relação entre contribuinte ou seu preposto e o agente fiscal.

Bom, o CTN, Código Tributário Nacional entre os artigos 195 a 200 traz uma série de poderes que os agentes fiscais possuem para que realizem a fiscalização.

No entanto, existem limites a esses poderes, pois não podem contrariar regras de matriz constitucional, principalmente, nem a dignidade e à liberdade.

PROBLEMAS NA FISCALIZAÇÃO

O maior problema na relação entre o contribuinte e a administração fiscal é julgar o cidadão contribuinte já como culpado, vê-lo como inimigo seu, contrariando frontalmente o princípio de “de que todos são considerados inocentes, até que se prove o contrário”.

Assim, atos de intimidação, abusos para conseguir de forma ilícita documentos que comprovem algum erro, devem ser combatidos.

Vejamos, algumas condutas irregulares do fisco;

a)     Invadir estabelecimentos ou tomar posse dos bens do contribuinte, ameaçar ou intimidar. O agente fiscal, não pode chegar abrindo arquivos, gavetas, etc. Isso é um comportamento ilegal, exceto por meio de mandado judicial.

b)   Empreender ou formular torturas de ordem moral para obter informações. O contribuinte não pode receber tortura de ordem moral.

c)   Exigir do contribuinte o cumprimento de obrigações não previstas em Lei. O contribuinte somente está obrigado a fornecer somente os documentos e livros previstos em lei.

d)   Violar a honra, imagem ou intimidade do contribuinte. 

e)   Criar dificuldades de funcionamento tanto do estabelecimento em si como do trabalho dos funcionários e impedir a locomoção de pessoas ou funcionários do contribuinte. 

f)    Chamar o contribuinte de sonegador, ou dar tratamento discriminatório e difamatório pela sua condição. 

g)   Exigir a entrega de documentos ou outras obrigações com prazo insuficiente para o seu cumprimento. 

h)   Exigir documentos, controles internos, relatórios, etc., não obrigados por lei. 

i)    Induzir o contribuinte ao erro. 

j)    Documentos que embasem auto de infração não podem ser obtidos por meios abusivos. Os fiscais ao se dirigir à sede ou domicílio do contribuinte não podem utilizar de meios vexatórios para obter os documentos, conforme artigo 991 RIR/99: 

“Art. 991.  É assegurado ao sujeito passivo (CF, art. 5º, inciso XXXIV):

 I – o direito de petição, em defesa de direitos ou contra a ilegalidade ou  abuso de poder;

II – a obtenção de certidões, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.” 

Qualquer uma dessas condutas citadas podem configurar abuso de poder, infração à lei. Se abusiva a apreensão de documentos que instruem a exigência não será admitida como prova.

Frisa-se o que preceitua a Constituição Federal em seu artigo 145, §1º, CF/88;

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Trago a atenção que devemos ter quanto a parte final do parágrafo primeiro do citado artigo constitucional; “respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

QUEM DEVE ATENDER UM FISCAL?

Nessa questão, penso que a pessoa menos indicada seja o responsável pela empresa. A não ser que ele tenha todo o conhecimento sobre a tributação e suas obrigações acessórias, tenha paciência e sangue frio. Isso porque, várias perguntas e pedidos de documentos são realizados e sabe que o agente fiscal está ali no intuito de descobrir alguma irregularidade que lhe embase um auto de infração.

O melhor profissional para atender um agente do fisco é o contador da empresa, que deve ter todo o conhecimento da relação jurídica tributária que a empresa tem com o fisco, bem como toda as obrigações que a empesa possui para com o Estado.

Não é aconselhável que haja para com o fiscal tratamento desrespeitoso ou pior que haja obstrução ao seu trabalho de fiscalização. Tenha por certo que a entrega de qualquer documento só deve ser realizada com base em lei e não sobre a vontade do agente.

Assim, aconselha-se a tratar o fiscal com cordialidade, educação, respeito, afinal, trata-se de uma autoridade. O contador por sua vez, tem o dever de defender sua empresa simplesmente conhecendo da legislação e a cumprindo.

FINAL DA FISCALIZAÇÃO

Toda fiscalização deve ser documentada. Ao final do processo, o fiscal emitirá um termo de fiscalização.

 Assim como no começo, deverá relatar um prazo final da fiscalização, não podendo o fiscal ficar o dia inteiro na empresa requisitando documentos, dados, enfim.

Ao final ou ele mencionará que não encontrou nenhuma irregularidade, ou então emitirá um Auto de Infração, constituindo o crédito tributário, cobrando tributos que julga serem devidos.

É a partir daí, que deve o empresário fazer sua defesa administrativa, que não possui obrigatoriedade de ser por um profissional do direito, pode ser realizada pelo próprio contador, desde que tenha conhecimento e principalmente tempo disponível para o estudo aprofundado do caso, facilitando, se for o caso, uma defesa mais robusta na esfera judicial, caso haja necessidade.

REFERENCIAS

http://www.portaltributario.com.br/artigos/atendimentofiscalizacao.htm. Acesso em 05, de maio de 2018.

https://seer.imed.edu.br/index.php/revistadedireito/article/view/1885/1220. Acesso em 01, de maio de 2018.

ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1968.

GRUPENMACHER, Betina Trieger. Tributação e direitos fundamentais. In: FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 09-17.

Marcos Pinheiro – Advogado

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Súmula 612 do STJ. Comentários

                  SÚMULA 612 STJ. Comentários.

O certificado de entidades beneficentes de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos À data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para fruição da imunidade. (Julgado em 09/05/2018, Dje 14/05/2018).

Ante de adentrar no cerne da questão debatida do qual fora formulada a Sumula 612 do STJ, importante esclarecer alguns pontos para eliminar qualquer dúvida que possa pairar na leitura desse comentário.

Nesse passo, a intenção desse comentário é de tão somente pontuar alguns aspectos relacionados aos acórdãos sobre a matéria trazida ao Superior Tribunal, na finalidade de tentar esclarecer o que possivelmente possa estar numa penumbra.

De início, é de solar importância entendermos o que significa CEBAS, já que toda a celeuma que originou a aludida Súmula orbita sobre ela. CEBAS, nada mais é do que um certificado que garante a imunidade tributária constitucionalmente assegurada a algumas pessoas.

CONCEITOS

CEBAS, então, significa (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social).

Essas pessoas que mencionei, as entidades, são as ligadas ao Terceiro Setor do Estado que promovam ações voltadas nas áreas da saúde, educação e assistências social.

São na verdade entidades privadas que assumiram essas atividades que possuem e se destinam ao interesse coletivo dos quais desempenham atuação muito similar à estatal, podendo-se caracterizar uma atividade administrativa não estatal.

Assim, o terceiro setor é uma expressão utilizada para diferenciá-lo do próprio Estado (primeiro setor) e da inciativa privada voltada a exploração de atividade lucrativa (segundo setor).

Nas palavras de Marçal Justem Filho (2015, p.314), “o terceiro setor é integrado por sujeitos e organizações privadas que se comprometem com a realização de interesses coletivos e a proteção de valores supra individuais. Enfim, é uma manifestação da sociedade para promover a realização dos direitos fundamentais, especialmente em vista da constatação da insuficiência dos esforços estatais para o atingimento de tais objetivos”. [1]

BASE LEGISLATIVA.

Conforme o próprio tribunal superior o parâmetro legislativo utilizado que lhe deu suporte para concretizar, ou uniformizar o entendimento desta casa está no CTN (Código Tributário Nacional) em seu art. 9º, IV, “c” e art. 14, senão vejamos;

art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - cobrar imposto sobre:

(...)

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;       (Redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 2001)

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;  (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Comparando a legislação tributária, percebe-se que ela está em equilíbrio ao dispositivo constitucional de 1988, que veda a instituição de impostos delineada em seu art. 150, IV, “c”, o que não poderia ser diferente.

Em se tratando ainda, de preceitos constitucionais, igualmente o art. 195, §7º da Constituição Federal, assegura o direito a IMUNIDADE, e não ISENÇÃO, como consta no dispositivo constitucional erroneamente qualificado por uma atecnia do dispositivo, senão vejamos;

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:     

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Assim, é incontestável que razão assiste a essas entidades o direito de ter a seu favor as imunidades garantidas constitucionalmente e por legislação infraconstitucional.

Mas aí, vem a pergunta; - e onde está o problema da concessão dessa imunidade? Quem possui o direito de fato? Quais requisitos cumprir para ter o direito?  Quem é competente para reconhecer o direito a imunidade dessas entidades?

PONTO DE DISCUSSÃO NO TRIBUNAL

A questão levada ao tribunal superior discutia; se cumprido os requisitos em Lei para a concessão do CEBAS, esse ato considerado administrativo, portanto declaratório, tinha efeitos iniciais a partir do requerimento à autoridade competente ou os efeitos eram retroativos, ex tunc.

Explico!

Bom, o que é um ato declaratório?

Ato declaratório é aquele em que a administração apenas reconhece um direito que já existia antes do ato. Ou seja, nas palavras do Ministro Arnaldo Esteves Lima no AgRg do Agravo em Recurso Especial nº 115.095 – RJ, “o reconhecimento da imunidade tributária tem natureza declaratória e não constitutiva, conferindo ao certificado expedido efeitos ex tunc, a contar da data em que preenchida os reuiasitos legais, os quais se tratam de simples reconhecimento de situação jurídica já existente”.

Atos administrativo constitutivos, são aqueles que a Administração cria, modifica ou extingue um direito ou uma situação do administrado.

Ora, o fato de ser a entidade sem fins lucrativos, já tem por si, garantida a imunidade que possui cunho constitucional.

Nesse passo, segundo o voto, no citado julgado, os efeitos da concessão da imunidade tributária não retroagem à data em que houve o reconhecimento da entidade como filantrópica, mas sim à sua criação.

E o que alegou a Fazenda? Alegou violação ao art. 14 do CTN e que a retroatividade da imunidade concedida às entidades reconhecidas como filantrópicas deve ser limitada, entenda-se, tem início, à data em que preencheram os requisitos para a concessão, e não à data de sua criação.

Um absurdo sem tamanho!

O artigo do CTN, acima citado, art. 14, versa sobre os requisitos para a concessão da imunidade tributária e é pacífico o entendimento do STJ de que a imunidade tributária concedida às entidades filantrópicas não limita seus efeitos à data do requerimento do certificado, mas sim à data do preenchimento dos requisitos legais para fruição da imunidade, visto que o que se declara no ato, é justamente o preenchimento de tais requisitos[2].

A questão da imunidade tributária sobre as entidades é tão clara e importante que mesmo sem possuir o CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social), ainda assim, não seria suficiente a impedir o reconhecimento da referida imunidade, pois o certificado trata-se tão somente de um ato declaratório.[3]

Por fim, o termo inicial da eficácia retroativa do ato declaratório d emissão do CEBAS para fins de imunidade tributária, não limita seus efeitos à data do requerimento do certificado, mas sim à data do preenchimento dos requisitos legais para se ter a imunidade.

Marcos Pinheiro – Advogado

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[1] Justen Filho, Marçal. Curso de Direito Administrativo/ Marçal Juste Filho. 11º Ed. ver., atual e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015.

[2] AgInt no RECURSO ESPECIAL Nº 1.600.065 - RS (2016/0113875-1).

[3] AgRg no AREsp 212.376/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11/10/2012; AgRg no    AREsp 291.799/RJ, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 1/8/2013.

Súmula 614 STJ. Comentários.

Súmula 614 do STJ. Comentários.

O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico - tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para o indébito desses tributos.

Em análise da presente súmula do STJ, que teve como precedentes algumas decisões dessa corte sobre o tema, verdade é que que, ao meu ver, desnecessária tal súmula ante a legislação tributária vigente ser bastante clara quanto a legitimidade.

Antes de adentrar com comentários jurídicos simplistas por sinal, um comparativo com viés de senso comum já pode desmistificar essa "dúvida" que fora levada aos debates na colenda turma. Vejamos.

Imagine você que não é proprietário de um veículo. Você o aluga para viajar pro exemplo ou então, para passar um final de semana som sua família numa cidade praiana. Me diga; Que relação jurídica-tributária, você possui com o bem? A relação imposta nesse caso é tão somente subjetiva, de cunho particular, ou seja, um contrato civil de locação entre você e a locadora.

É mais ou menos o que fora levado a discussão.

Em síntese, o que se tem nos precedente que levaram o Tribunal a confeccionar a presente súmula são;

1. AgRg no AgRg no AREsp 143631 RJ 2012/0025517-6 que discutia sobre a legitimidade ativa para postular repetição de indébito por pessoa que não era proprietária do imóvel, sendo esta a legítima para tanto.

2. AgRg no Ag 900568 RJ 2007/0080471-0. Nesse caso o locatário - Fundação Richard Hugh Fisk - queria impugnar lançamento do IPTU. Todavia, por não ser ele o contribuinte, nem mesmo o responsável tributário, portanto, faltou-lhe a legitimidade para tanto. Caso que se tratava da Fundação que tinha como objetivo ser beneficiada pela imunidade instituída constitucionalmente, art. 150, VI, c, CF/1988.

3. AgRg no REsp 836089 SP 2006/0100809-1. Locatária, Porto Seguro Companhia de Seguros Gerais e outro. Nesse caso, segue-se o mesmo entendimento de que, por não ostentar a condição de contribuinte ou de responsável tributário, não tem legitimidade ativa para postular a declaração de inexistência da relação jurídica tributária, bem como, a repetição do indébito referente ao IPTU, à Taxa de Conservação e Limpeza Pública ou à Taxa de Iluminação Pública. Parece óbvio?

Ainda temos as seguintes decisões: REsp 552468 RJ 2003/0113468-0 Decisão:04/09/2007, DJ DATA:08/02/2008 PG:00638 RT VOL.:00871 PG:00178; REsp 613717 RJ 2003/0223999-7 Decisão:14/11/2006 DJ DATA:19/12/2006 PG:00368; REsp 852169 PR 2006/0101537-3 Decisão:26/05/2009 DJe DATA:04/06/2009; REsp 883724 RJ 2006/0159450-4 Decisão:20/03/2007 DJ DATA:29/03/2007 PG:00250.

FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA.

Se se perguntar a qualquer pessoa que alugou ou irá alugar um imóvel, quem deve pagar o IPTU ou quem é responsável por pagar esse imposto a resposta será um categórico: "O DONO".

Todavia, como as relações negociais que tenham objeto lícito, pessoas capazes, etc, são possíveis, então, no contrato de locação poder-se-á ter uma cláusula de responsabilidade de pagamento do IPTU pelo locatário, eximindo o locador do referido ônus. Mas isso, tão somente na relação particular, entre locador e locatário. Por que não? Se ambos estão de acordo.

Pergunta: terá validade esse contrato frente a Fazenda Municipal? E se o locatário não pagar o imposto, quem a Fazenda vai executar? É simples; o art. 121, do CTN, responde, senão vejamos;

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Quando o artigo diz: convenções particulares, são os contratos. Relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, é quando o locador transfere sua responsabilidade, que é só sua, ao locatário que não a detém.

É preciso ficar claro que impostos sobre a propriedade como ITR ou IPTU, tem natureza propter rem, real, decorrente entre o devedor e a coisa. Não se trata de natureza subjetiva.

Agora vamos ao que preceitua o art. 32, do CTN;

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

Vamos dissecar em parte esse artigo. O imposto é de competência dos Municípios, determinação constitucional; sobre a propriedade, incide sobre a coisa e; te o fato gerador, a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel.

O que fora levado ao tribunal é a tese da posse. Então vamos lá. Nos contratos de locação tem um proprietário, locador que possui também a posse direta do bem. Quando ele loca para outra pessoa, ele passa a ter a posse indireta e o locatário a posse direta. No entanto, nessa relação, o locatário que possui, após o contrato de locação, a posse direta, não tem o poder de excluir a posse indireta do locador, ambas devem coexistir harmonicamente.

Em síntese apertada é dizer: o fato de você locatário, possui a posse direta, não te dá, a qualidade de proprietário que é o elemento legítimo do sujeito passivo nessa relação jurídica-tributária.

Vejamos o que diz o art. 1.197 do Código Civil;

Art. 1.197. A posse direta, de pessoa que tem a coisa em seu poder, temporariamente, em virtude de direito pessoal, ou real, não anula a indireta, de quem aquela foi havida, podendo o possuidor direto defender a sua posse contra o indireto.

Bem claro ne?

Seguindo.

Por fim a questão da repetição do indébito. Essa um pouco mais complicada, mas ainda assim, de fácil entendimento.

O que acontece na prática? Por que o locatário entra, por exemplo, com uma ação declaratória de ilegalidade das exações c/c repetição de indébito? Ora, se ele sabe que não tem obrigação de pagar pelo IPTU, ele vai requerer aquilo que pagou, ilegalmente, de volta. Certo? Certo. E ele é legítimo? Não. E por que? Por que, pelo art. 123, do CTN não é permitido a transferência da responsabilidade tributária por convenção.

Vamos ver o que diz o art. 166 do CTN;

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la

O que a Corte entende?

Ela se posiciona no sentido de considerar que o locatário nãos e enquadra como contribuinte, nem como responsável tributário, assim , não possui legitimidade para postular a inexigibilidade de tributos ou sua restituição.

Assim, é o contribuinte, proprietário único legítimo a pleitear a respectiva repetição.

Por derradeiro, em se tratando de impostos cujo lançamento é realizado de ofício, como é o caso do IPTU, o prazo quinquenal para se pleitear a repetição do indébito tem como termo inicial a data da extinção do crédito tributário pelo pagamento. art (s) 156,I; 165, I e 168, I todos do CTN, (Decreto 20.910/32, que regula a prescrição quinquenal).

REFERÊNCIAS

AgRg no AgRg no AREsp 143631 RJ 2012/0025517-6 Decisão:04/10/2012 DJe DATA:10/10/2012

AgRg no Ag 900568 RJ 2007/0080471-0 Decisão:05/08/2008 DJe DATA:11/09/2008

AgRg no AREsp 789835 SP 2015/0245475-4 Decisão:03/11/2015 DJe DATA:12/11/2015

AgRg no REsp 836089 SP 2006/0100809-1 Decisão:23/02/2011 DJe DATA:26/04/2011

REsp 552468 RJ 2003/0113468-0 Decisão:04/09/2007 DJ DATA:08/02/2008 PG:00638 RT VOL.:00871 PG:00178

REsp 613717 RJ 2003/0223999-7 Decisão:14/11/2006 DJ DATA:19/12/2006 PG:00368

REsp 852169 PR 2006/0101537-3 Decisão:26/05/2009 DJe DATA:04/06/2009

REsp 883724 RJ 2006/0159450-4 Decisão:20/03/2007 DJ DATA:29/03/2007 PG:00250

Marcos Pinheiro

Prazo para pagamento, não constitui elemento de tributo. 

Desnecessidade de observância dos princípios constitucionais para alteração de prazo para pagamento de tributo. 

Introdução.

A abordagem da questão relativa ao prazo de pagamento de tributos é demasiadamente importante. Isso porque para alteração de prazo não há necessidade alguma de observância de qualquer princípio constitucional tributário. Isso dá uma margem ou quase nenhuma margem para que o ente público, federal, estadual ou municipal venha alterar o prazo de pagamento de determinado tributo praticamente de forma livre.

Não há dúvida que a medida é extremamente impopular e como há também um interesse político, gestores acabam por se sentirem desmotivados a fazerem tal alteração somente em precaução a sua reputação política.

`Por outro lado se a administração estiver demasiadamente sem recursos para cobrir suas despesas, entre outras possibilidades de arrecadação, a alteração da data para pagamento de tributo pode ser uma via utilizada.

O que faz com quem os tribunais não se inclinem ao entendimento de que a alteração para pagamento de tributo é um aumento de tributo de forma maquiada é a taxatividade (numerus clausus) que o Código Tributário Nacional traz em seu artigo 97, consignando que devem constar na lei tributária o fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo e multa.

Fora do que consta em tal dispositivo, não há necessidade de lei para sua alteração. Todavia, não resta dúvida de que se se paga um tributo em determinado dia, suponhamos, dia 15 de determinado mês a qual já há um planejamento orçamentário para adimplemento e de repente se altera o prazo para pagamento para o dia 5 desse mesmo mês, a sensação é de majoração, sem maiores considerações.

Princípio da legalidade tributária

Antes de apontar com maior enfoque o princípio que rege a questão tributária, a Constituição federal de 1988, já delimitava em seu art. 5º, inciso II a concepção do Princípio a Legalidade, vejamos;

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

O princípio da legalidade está previsto no art. 150, I da Constituição, que diz;

Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

A redação desse artigo é bastante simples, pois assegura ao contribuinte além de outras garantias de que não é possível aumentar ou exigir tributo sem lei que o estabeleça. Exegese incorreta seria somente traduzir o artigo nessa linha. Da mesma forma, extinguir e reduzir tributo também é possível somente por via de lei, conforme art. 97 do CTN.

Em que pese tal dispositivo constitucional há uma dúvida simples e corriqueira nos operadores do direito que está assente numa indagação, qual seja; Se o prazo para pagamento de tributo não é elemento do tributo este deve ser feito por meio de lei ou não?

Elementos do tributo.

Aqui nos reportamos ao início, o limiar da base jurídico tributária para a compreensão do tributo.

O fato gerador é o fato que uma vez realizado gera a cobrança do tributo. Claro exemplo para retomar a definição é do Imposto de Renda. O fato gerador para que seja cobrado o I.R. é auferir renda, tão somente.

Então, em breve análise, conclui-se que o fato gerador é uma conduta, uma ação que, uma vez realizada, gera a incidência do tributo.

Independente de se concretizar o fato gerador, este por si só não cria o tributo. Necessário indicar sobre o quê, em virtude de quê, o tributo tem que ser recolhido. Então partimos para a Base de cálculo.

A base de cálculo indica o montante, o valor sobre o qual o tributo será recolhido. Retomando o exemplo do IR, se o fato gerador é auferir renda, é preciso que se tenha uma base para que o cálculo do tributo seja feito e devidamente pago.

Para que o cálculo se efetive consubstanciado na base, tem-se a alíquota. Se a base de cálculo é a própria renda a alíquota é um percentual que será aplicada na própria base de cálculo. Ou seja, um percentual do que se aufere de renda (base de cálculo) será pago calculado pela alíquota, que no caso do IR pode variar entre 15%, 27,5%, etc.

Por fim, o sujeito passivo. É necessário saber quem é o sujeito passivo da relação jurídico tributária, aquele que paga.

Se há estabelecido em lei todos esses elementos, conclui-se que um tributo foi criado. E caso haja qualquer alteração em um desse elementos necessariamente deve ser por via de lei. Até aqui está o princípio da legalidade, Princípio da tipicidade fechada, cerrada ou da taxatividade.

Prazo para pagamento do tributo

Como vimos até o presente momento o prazo para pagamento do tributo não está incluso nos elementos do próprio tributo. Caso assim fosse, a sua alteração só poderia ocorrer por meio de lei, o que não é caso, pelo menos é o que entende o STF.

A discussão que envolvia o tema foi resolvida por decisão do STF que afastou a possibilidade de que o prazo para pagamento de tributo precisasse vir estabelecido mediante lei. Ora, constatou-se que se o prazo não está vinculado minimamente para a configuração do tributo não seria prudente de que viesse estabelecido em lei para sua alteração.

Indo mais adiante, além de não haver necessidade de lei, concluiu ainda a corte maior de que não haveria necessidade nenhuma de observância aos princípios constitucionais tributários. Por exemplo o princípio da anterioridade.

Assim sendo a alteração é imediata. Vejamos algumas ementas da corte;

EMENTA: ICMS. DECRETO Nº 33.707/91-SP: ANTECIPAÇÃO DO PRAZO DE RECOLHIMENTO. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA LEGALIDADE, ANTERIORIDADE E DA VEDAÇÃO DE PODERES LEGISLATIVOS. Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto nº 33.707/91, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedência da alegação no sentido de infringência ao princípio da anterioridade e da vedação de delegação legislativa. Recurso extraordinário não conhecido. Relator (a): Min. ILMAR GALVÃO - Julgamento: 20/05/1997.

TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. DECRETO ESTADUAL Nº. 33.188/91. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ANTECIPAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEGITIMIDADE. IRRETROATIVIDADE. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES.

I – Não estando previsto nas hipóteses taxativamente elencadas no artigo 97, CTN, o prazo de recolhimento de imposto, já fixado por Decreto Estadual, pode ser validamente alterado por outro Decreto. (...) Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 34.376-1/SP. Rel. Min. César Asfor Rocha. J. 07/03/94.

TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL - CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXIGIBILIDADE - SUSPENSÃO - DEPÓSITO INTEGRAL EM DINHEIRO - ICMS - PRAZO DE RECOLHIMENTO - ANTECIPAÇÃO - DECRETO - POSSIBILIDADE.

I. Só o depósito integral em dinheiro tem o condão de suspender a exigibilidade do credito tributário (CTN, art. 151).

II. É licito ao Estado alterar, mediante decreto o termo de vencimentos de tributo (CTN art. 151). Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55537. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. J. 01/08/95.

Nesse sentido colaciono mais alguns posicionamentos do STF;

(...) O Tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu provimento, declarando a constitucionalidade do art. 66 da Lei n. 7.450/85 que atribuiu ao Ministro da Fazenda competência para expedir portaria fixando o referido prazo, ao fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso, por entenderem que a disciplina sobre prazo de recolhimento de tributos sujeita-se à competência legislativa do Congresso Nacional. (Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 140.669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 02/12/98).

Com base no posicionamento acima exarado a Suprema Corte tem entendido que a fixação do prazo para o recolhimento do tributo não é matéria, com já exposto, a reserva legal. A competência do Poder Executivo para regular a data ado vencimento do tributo por um aportaria, ou seja, por um ato normativo abaixo da lei, nos termos do art. 59 da Constituição federal, por exemplo.

Se baseia o STF amplamente em suas decisões o que dispõe o art. 97 do Código Tributário Nacional, elencando que se trata de dispositivo que traz o rol taxativo de elemento que deverão integrar a lei tributária, a qual o prazo para pagamento não está incluso.

Por derradeiro, vejamos;

(...) Improcedência da alegação, tendo em vista não se encontrar sob o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento de que a atualização monetária do débito de ICMS vencido não afronta o princípio da não-cumulatividade (RE 172.394). Recurso não conhecido. Supremo Tribunal Federal. (Recurso Extraordinário nº. 195.218/MG. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 28/05/02).

Em mais um julgamento fica claro que a divergência quanto a esse entendimento está sanada. Isso porque o STJ decide com base na estrita legalidade que dispõe o art. 97 do CTN, como também faz menção ao princípio da anterioridade.

Assim, fixando entendimento de que o aspecto temporal, não se inclui como elemento mínimo para a caracterização do tributo é que a data pode ser alterada sem exigência de lei para tanto, realizada pelo Poder Executivo que poderá fazer de forma discricionária por meio de atos infralegais.

O STJ já se manifestou alinhado com o STF, isso porque já enfrentou o tema por trata-se de norma federal infraconstitucional. Mas a título de curiosidade o STJ alicerça seu entendimento também no artigo 160 do CTN e em conformidade com o STF no art. 97, vejamos;

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Ressalta-se que quando o STJ argumentou sobre o artigo supra, concluiu que a expressão “legislação tributária” ali disposta, conferia ao Poder Executivo a liberdade de alterar o prazo para pagamento de tributo por atos infralegais, além da lei tributária.

Importante esclarecimento pode ser destacado por Machado (2005), aduzindo que;

[...] tal forma refere-se apenas aos casos do tributo objeto de lançamento de ofício ou por declaração. É que a solução indicada na mesma para o caso de não fixar a legislação o vencimento docrédito tributário reporta-se à notificação por lançamento. É evidente, pois, que tal norma não diz respeito ao prazo para pagamento de tributo apurado pelo próprio sujeito passivo, vale dizer, não diz respeito aos casos de tributo lançado por homologação.

Vejamos alguns julgados do STJ;

TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. DECRETO ESTADUAL Nº. 33.188/91. PRAZO DE RECOLHIMENTO. ANTECIPAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEGITIMIDADE. IRRETROATIVIDADE. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES.

I – Não estando previsto nas hipóteses taxativamente elencadas no artigo 97, CTN, o prazo de recolhimento de imposto, já fixado por Decreto Estadual, pode ser validamente alterado por outro Decreto. (...) (Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 34.376-1/SP. Rel. Min. César Asfor Rocha. J. 07/03/94).

TRIBUTÁRIO. ICMS. ANTECIPAÇÃO. DECRETO 35.386/92. ATUALIZAÇÃO.

I - A mera alteração da data de recolhimento do tributo não atinge critérios de sua incidência.

II – A atualização monetária do imposto não significa cobrança cumulativa ou superposição de incidência tributária, mas simples preservação do valor cobrado.

III – Precedentes. (Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55.207-9/SP. Rel. Min. Américo Luz. J. 14/06/95.

TRIBUTÁRIO - PROCESSUAL - CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXIGIBILIDADE - SUSPENSÃO - DEPÓSITO INTEGRAL EM DINHEIRO - ICMS - PRAZO DE RECOLHIMENTO - ANTECIPAÇÃO - DECRETO - POSSIBILIDADE.

I. Só o depósito integral em dinheiro tem o condão de suspender a exigibilidade do cre dito tributário (CTN, art. 151).

II. É licito ao Estado alterar, mediante decreto o termo de vencimentos de tributo (CTN art. 151). (Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55537. Rel. Min. Humberto Gomes de Barros. J. 01/08/95).

Nessas jurisprudências trazidas, evidencia-se que o STJ corrobora do mesmo entendimento do STF, no sentido de que a data do vencimento do tributo pode ser alterada por ato normativo infralegal, por não corresponder a nenhum a um dos a elementos elencados no art. 97 do CTN, ou seja, não é matéria que reclama lei tributária.

Conquanto uníssono em jurisprudência, a doutrina em parte diverge do que se decide nos tribunais pátrios. Assim o festejado Sabbag (2010), leciona que;

[...] o prazo para recolhimento do tributo, conquanto ausente na lista dos elementos configuradores da reserva legal, constante do art. 97 do CTN, apresenta-se como rudimento substancial para a completude da lei tributária, ao indicar o átimo de tempo em que se deve adimplir, com pontualidade, a obrigação tributária. Deixar tal determinação ao alvedrio do Poder Executivo, ao sabor da discricionariedade, é sufragar o perene estádio de insegurança jurídica, acintosa ao elemento axiológico justificador do postulado da estrita legalidade.

Não é tão difícil admitir que a alteração do prazo para pagamento de tributos traz para o contribuinte clara e evidente insegurança jurídica, assim compactuamos e nos solidarizamos com as palavras do eminente professor.

Ora se se está retirando do contribuinte, parte de seu patrimônio de forma compulsória, esta, para ser considerada legítima somente por via de lei, pois como representantes do povo, o poder legislativo autorizaria a própria alteração representando o contribuinte.

Alega-se e exalta-se aqui um posicionamento jurisprudencial extremamente positivista em sua interpretação sem ir mais além do que realmente traz a medida de alteração. Ora, os princípios que integram o Sistema Tributário são garantidores de segurança jurídica alicerçados no no taxation whithout representation, do século XII na história do constitucionalismo inglês.

Conclusão

Do breve estudo e dos apontamentos doutrinários e jurisprudências ficou claro que a alteração de prazo para pagamento do tributo não demanda lei tributária para sua realização.

Por não fazer parte dos elementos que constituem o tributo como; fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo é que o STF por meio do princípio da legalidade estrita dispensa tal via legislativa por entender que o art. 97 do CTN é taxativo quanto ao que deve ser alterado por meio de lei.

Nessa linha se alicerça o STJ, com o mesmo entendimento do STF, mas acrescentando em alguns casos o art. 160 do CTN ao concluir que a expressão legislação tributária pode ser atribuída a outras formas como atos normativos infralegais.

Fica a critério discricionário do chefe do Poder Executivo fazer tal alteração sem o manejo de lei tributária específica que somente poderia ser efetivada pelo Poder Legislativo, fazendo com que haja uma grava insegurança jurídica sobre esse aspecto.

Referências

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010

Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 55.207-9/SP. Rel. Min. Américo Luz. J. 14/06/95.

______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº. 34.376-1/SP. Rel. Min. César Asfor Rocha. J. 07/03/94.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 140.669/PE. Rel. Min. Ilmar Galvão. J. 02/12/98.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 172.394/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. J. 21/06/95.

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº. 172.394/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. J. 28/05/02.