Modificação do crédito tributário. Suspensão da exigibilidade. (Parte 1)

                    MODIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 

       Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Prescrição e Decadência.

Começo esse pequeno artigo com a seguinte pergunta: Quais são as hipóteses de modificação do crédito tributário? São elas;

·  Suspensão da exigibilidade do crédito tributário – art. 151, do CTN

·  Exclusão do crédito tributário – art. 175, do CTN

·  Extinção do crédito tributário – art. 156, do CTN

Bom, se temos uma suspensão da exigibilidade do crédito tributário, não há maiores problemas em chegar à conclusão que esse crédito não poder ser exigido, ou seja, a suspensão impossibilita a cobrança do tributo.

Também vale esclarecer que cobrança é diferente de lançamento. Perceba que para haver cobrança, antes existiu um lançamento, a cobrança é posteriori ao lançamento que constituiu o crédito. E por que isso é importante? Ora, se cobrança é diferente de lançamento, diante da suspensão da exigibilidade, pode haver lançamento. E se pode haver lançamento a preocupação é com o prazo de decadência que continua a correr, mesmo na hipótese de suspensão.

O parágrafo único do art. 151, do CTN, que traz as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pontua uma importante informação que a suspensão da exigibilidade não afasta o cumprimento das obrigações acessórias.

Então, temos uma pergunta extremamente importante e controvertida do ponto de vista dos efeitos da suspensão que é a seguinte: Quais são os efeitos dessa suspensão? Porque qualquer inciso do art. 151 suspende a exigibilidade, certo? Vamos a uma pergunta melhor? Em qual momento se deu a suspensão da exigibilidade? O efeito de forma generalizada é a impossibilidade da cobrança, mas está muito geral.

Nos concentremos na pergunta: em qual momento se deu a suspensão da exigibilidade? ANTES ou DEPOIS da constituição do crédito tributário?

Lembro que em cada um desses momentos haverá a “impossibilidade da cobrança”, no entanto, os efeitos serão diferentes, vamos ver?

1.1.        Suspensão da exigibilidade ANTES da constituição do crédito tributário.

Vou dar um exemplo: Suponha que você impetre um MS preventivo, ou seja, antes da constituição do crédito tributário, com pedido de concessão de liminar para que suspenda a exigibilidade do tributo. O juiz concede e assim temos uma das hipóteses de suspensão, art. 151, IV, do CTN.

A suspensão ocorreu antes da constituição do crédito, nesse caso o crédito deve ser constituído, a despeito da suspensão. Nesse caso o decurso de prazo é de decadência, posto não ter ainda a constituição do crédito. Continuando o raciocínio. Vem uma sentença e cassa a liminar, denegando a segurança. Se por todo esse tempo de suspensão a Administração não lançou, (mais de 5 anos) o efeito seria a decadência, a perda do direito de lançar.

Essa é uma situação paradoxal, já que a Administração mesmo reconhecendo que o tributo é devido, o sujeito passivo não tem o dever de pagar porque o crédito não foi constituído a tempo. Então, com intuito de resolver esse paradoxo, o STJ apresentou duas teses para os casos de suspensão da exigibilidade do crédito antes da constituição do crédito tributário.

Tese 1: se houve depósito integral, o crédito tributário está constituído.

   Tese 2. Vincula-se às obrigações tributárias acessórias que subsistem apesar da suspensão da exigibilidade.

Quanto a tese 2, darei um exemplo logo abaixo.

Pegando o gancho do exemplo acima sobre o MS. O MS é impetrado de forma preventiva antes da constituição do crédito, concedida liminar, exigibilidade suspensa. Aí, 3 ou 4 dias depois o sujeito passivo realiza o fato gerador do tributo. Ele vai pagar? Não, porque a exigibilidade está suspensa por via da liminar. Agora, imagine que esse tributo cujo fato gerador ocorreu, seja um tributo lançado por homologação e sabemos que o sujeito passivo tem o dever de declarar, COFINS, ICMS, por exemplo.

A declaração é uma obrigação tributária acessória, concordam? A suspensão afasta a obrigação acessória? Não. Então, o sujeito passivo vai declarar.

Tempos depois a sentença denega a segurança e cassa a liminar. Durante todo o tempo de vigência da liminar não houve lançamento tributário. O juiz ao denegar determina que se faça o pagamento da COFINS ICMS, v.g. assim, o sujeito passivo pode alegar a decadência? Não porque a sua declaração constituiu o crédito tributário, por meio da obrigação acessória. Não há que se falar em decadência posto não haver o dever da Administração lançar já que o crédito já está constituído pelo sujeito passivo.

Essas são as teses que afastam o paradoxo de que a Fazenda “ganha mais não leva”.  

1.2.        Suspensão da exigibilidade DEPOIS da constituição do crédito tributário.

Utilizando ainda o exemplo do MS, seguimos. Pense que aqui o crédito tributário já foi constituído através do lançamento e depois disso impetra-se o MS, (repressivo).  Veja que já existe o ato coator que é o lançamento. A liminar é concedida, após a constituição do crédito. O feito da liminar será, portanto, impedir a cobrança do tributo. Pergunta-se: nesse caso a preocupação é com a decadência? Obviamente que não. Isso porque o crédito já estava constituído.  A minha preocupação aqui é com o prazo de prescrição porque a liminar foi concedida depois da constituição do crédito tributário e pode ser que a concessão da liminar tenha sido concedida no momento que o prazo de prescrição já tivesse iniciado.

E por falar em prescrição, rapidamente.

A prescrição está prevista no art. 174, do CTN começa a contar para cobrança judicial a partir da constituição definitiva do crédito tributário. O que é constituição definitiva? A constituição definitiva vem logo após a constituição do crédito tributário.

Constituição definitiva é a imutabilidade do crédito tributário na esfera administrativa. No primeiro momento dessa imutabilidade, será a constituição definitiva, sendo o termo inicial da prescrição.

Um exemplo. Constituição de um crédito pelo lançamento. O sujeito passivo é notificado do lançamento – de um determinado crédito tributário constituído contra ele. Lançamento acompanhado de uma cobrança administrativa – caso não exista suspensão de exigibilidade. O sujeito passivo nessa hipótese tem 30 dias para resolver a vida. E ele poderá;

    a)   Pagar – extinguindo o crédito tributário

   b)     Impugnar – impugnando dar-se-á o início do processo administrativo, ou;

    c)     Fazer nada – ignora o lançamento e a cobrança.

No item “a”. Pagando, o crédito tributário, o valor exigido será extinto e não tem que se preocupar com mais nada, inclusive com a prescrição.

No item “b”. Agora, se impugna ou nada faz, as coisas mudam; quando começa a correr o prazo de prescrição? Bom, o prazo começa a contar a partir a constituição definitiva. E quando se dará nos dois casos?

Se o sujeito passivo recebe o lançamento e a cobrança e decide impugnar dando início ao processo administrativo o crédito não está imutável, ou seja, não houve ainda sua constituição definitiva. Se me 30 dias ele impugna, o crédito não foi constituído definitivamente, ele quer discutir ainda. A decisão final da Administração é constituirá o crédito definitivamente. E se o processo durar 10 anos? Mesmo assim, não começa o prazo de prescrição.

No item “c”. Se o sujeito passivo nada faz diante da notificação, chegando no 31º dia, após a notificação, se dará o prazo de início da prescrição. O prazo de 31º dia, significa que o prazo que ele tinha de fazer algo, na esfera administrativa, portanto 30 dias e não fez, o dia seguinte é o início do prazo prescricional, porque ele se torna imutável, ou melhor é o crédito constituído definitivamente.

Ressalta-se que o fato da inércia do sujeito passivo contra a administração ter ocorrido não significa que ele não possa recorrer ao judiciário. Não só pode como deve. Mas administrativamente, já era.

Voltando a questão da suspensão da exigibilidade depois de constituído o crédito tributário. O que pode ocorrer nesse caso?

   1º caso. Suspensão da exigibilidade depois da constituição do crédito tributário mas antes da constituição definitiva. Ex: crédito tributário constituído pelo lançamento. Tem-se 30 dias para resolver o que vai fazer. Nesse prazo impetra-se um MS a liminar é concedida. Vejam que antes mesmo da constituição definitiva. O prazo para exigibilidade do tributo foi suspenso? Sim.

    2º caso. Suspensão da exigibilidade depois da constituição do crédito tributário e depois da constituição definitiva. Ex: o crédito tributário foi constituído pelo lançamento. Passou-se 30 dias, nada se fez e no 45º dia, impetra-se o MS o é concedida a liminar. Então a suspensão da exigibilidade ocorreu depois da constituição do crédito e depois da constituição definitiva. Quais os efeitos?

Comparando entre um e o outo caso, o que nós temos é o início do prazo da prescrição. Assim, temos no primeiro caso a suspensão da exigibilidade depois da constituição do crédito mas antes do lançamento e no segundo caso a suspensão da exigibilidade depois da constituição do crédito e depois da constituição definitiva.

Vamos lá.

 A diferença está no início da prescrição.

No primeiro caso em que há crédito constituído e suspensão ANTES, da constituição definitiva não teve início a prescrição. Quando começaria? Sá a partir da constituição definitiva. Qual o efeito. Seria simplesmente postergar esse início do prazo da prescrição para o momento em que cessa a suspensão da exigibilidade, por exemplo, no exemplo citado, quando a liminar em MS for cassada. Cassou a liminar, começa o prazo prescricional.

Veja que nesse caso não tem que esperar nenhuma decisão administrativa, já que impetrando o MS, essa esfera foi renunciada, haja vista já ter ido para a esfera judicial

A título de defesa não há tanto benefício discutir no prazo de defesa administrativa (30 dias) já impetrar um MS. Isso porque tanto um, quanto outro irão suspender a exigibilidade. Importa que a modificação do crédito pode ser dar na própria esfera administrativa, não sendo necessária portanto, discutir a questão diretamente no judiciário.

No segundo caso qual seria o efeito já que se tem a constituição do crédito e sua constituição definitiva? Vejam que aqui, já se tem a constituição definitiva do crédito tributário, assim já teve o início da prescrição. E qual seria o efeito da suspensão da exigibilidade? Nesse caso, é suspender o prazo de prescrição. A suspensão da exigibilidade também suspende o prazo de prescrição. 

E isso é muito lógico. Ora, a Administração não pode cobrar, não pode inscrever em dívida porque a exigibilidade está suspensa, não podendo exercer sua pretensão. E fica suspensa a prescrição até o momento em que tiver a suspensão da exigibilidade suspensa. No exemplo dado, por exemplo, se a liminar for cassada, a prescrição volta a contar, não recomeça, volta.

Vou dar um exemplo do segundo caso par ficar um apouco mais claro.

Tem-se o lançamento e depois a constituição definitiva. Começa a contar a prescrição. Sim, porque depois de 30 dias da notificação, impetra-se um MS com a concessão da liminar.  A prescrição que estava correndo nesse 1 mês, fica suspensa. Com a liminar a Administração não pode cobrar e se não pode cobrar também, contra ela, não corre a prescrição. Liminar vigente durante 5 anos, prescrição suspensa durante 5 anos. Depois de 5 anos, liminar cassada, o prazo de prescrição retoma seu curso. Como se passou 1 mês, eu tenho mais 4 anos e 11 meses para cobrar o tributo.

Esses são os dois efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Então as perguntas chave para saber são as seguintes: qual o momento que a suspensão da exigibilidade se verifica? Antes do crédito constituído ou após o crédito constituído e se foi constituído, se antes ou depois da constituição definitiva.

Referências

REsp 613.594-RS, DJ 2/5/2005;

REsp 674.074-SE, DJ 13/12/2004;

REsp 955.950-SC, DJ 2/10/2007;

EDcl no REsp 645.430-DF, DJ 17/12/2004;

REsp 88.578-SP, DJ 13/12/2004, e AgRg no REsp 448.348-SP, DJ 22/3/2004.

 REsp 1.107.339-SP, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 1º/6/2010.